.jpg)
培訓感悟
從2020年開始，所有企業開始實行新準則。我所為了2021年的年報審計更好的實施以及更好的培養所里青年骨干的公共場所表達能力，便在2020年11月以及12月初，我所進行了三次不同于往日的培訓課程。這三次的培訓課程分別由我所的青年骨干岑海、謝云婷以及楊帆為我們講解新會計準則中的收入準則、租賃準則、非貨幣性資產交換準則、金融工具準則以及債務重組準則。這幾個準則均是近幾年變動較大以及在審計過程中使用頻率高的準則。
第一次講課是由岑海以講義以及案例結合的方式來進行講解收入準則。新收入準則主要采取五步法模型來確認收入、新增加部分會計核算科目、附有銷售退回條款的銷售，附有質量保證條款的銷售，主要責任人和代理人。本次講課中對我印象最深的便是收入的五步法模型以及主要責任人和代理人。
五步法模型：第一步為識別與客戶訂立的合同。合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議，包括書面形式、口頭形式以及其他可驗證的形式。收入確認的原則系企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。收入確認的前提條件系①合同各方依批準該合同并承諾將履行各自義務②該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務相關的權利和義務③該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款，④該合同具有商業實質⑤企業因向客戶轉讓商品而有權取得對價很可能收回。合同變更有三種情形，第一種為合同變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理；第二種為合同變更不屬于第一種規定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品或已提供的服務與未轉讓的商品或未提供的服務之間可明確區分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理；第三種為合同變更不屬于上述第一種規定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓的商品之間不可明確區分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調整當期收入。
五步法模型：第二步為識別合同中的單項履約義務。合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后在履行了各單項履約義務時分別確認收入。履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。企業應當將下列向客戶轉讓商品的承諾作為單項履約義務：1、企業向客戶轉讓可明確區分商品（或者商品或服務的組合）的承諾。2、企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾。企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾應當作為單項履約義務。如酒店管理服務、保潔服務等。通常表明企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區分的情形有：1、企業需提供重大的服務 以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產出轉讓給客戶。2、該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。3、該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。
五步法模型：第三步為確定交易價格。交易價格主要包含可變對價、重大的融資成分、應付客戶對價、非現金對價。其中企業應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的，應當采用與本企業其他采購相一致的方式確認所購買的商品。企業應付客戶對價超過向客戶取得可明確區分商品公允價值的，超過金額應當沖減交易價格。向客戶取得的可明確區分商品公允價值不能合理估計的，企業應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。
五步法模型：第四步為將交易價格分攤至各單項履約義務。合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。企業不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。
五步法模型：第五步為履行每單項履約義務時確認收入。企業應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品控制權時確認收入。企業應當根據實際情況，首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。屬于某一時段內履行履約義務的情形有三種條件：第一種為客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益，如常規或經常性的服務；第二種為客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品，如在客戶場地上建造資產；第三種為企業履約過程中所產出的商品不具有可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，如建造只有客戶能夠使用的專項資產，或按照客戶的指示建造資產。除此之外均為某一時點履行履約義務。
主要責任人和代理人。企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份
主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。企業與客戶訂立的包含多項可明確區分商品的合同中，企業需要分別判斷其在這不同履約義務中的身份是主要責任人還是代理人。當存在第三方參與企業向客戶提供商品時，企業向客戶轉讓特定商品之前能夠控制該商品，從而應當作為主要責任人的情形包括：1、企業自該第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶；2、企業能夠主導該第三方代表本企業向客戶提供服務；3、企業自該第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產出轉讓給客戶。
如果企業僅僅是在特定商品的法定所有權轉移給客戶之前，暫時性地獲得該特定商品的法定所有權，這并不意味著企業一定控制了該商品。實務中，企業在判斷其在向客戶轉讓特定商品之前是否已經擁有對該商品的控制權時，不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況進行判斷，這些事實和情況包括：1、企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任；2、企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險；3、企業有權自主決定所交易商品的價格；4、其他。
收入的新準則與以前的準則相比變化很大，并且2020年企業全面開始實施會計新準則，我們針對新準則的理解的要求也就相應的提高，我們需要將課本上的知識與實務相結合起來。現在網絡發展迅速，各個電商平臺、商貿企業也越來越多，企業不再是單純的直接銷售方，這就需要去區分誰是主要責任人誰是代理人，也直接影響著企業關于收入的確認。岑海在課上為我們留了一道思考題，就是關于主要責任人和代理人的收入確認，他的這道題就跟講義的例子有區別，在當時大家都有自己的理解。其實從這道思考題來說，這僅僅是我們在實務中的縮影，講義上的例子只能是為了我們理解知識的輔助，在實務中企業之間的關系更是錯綜復雜，這也就要求我們對于收入新準則的理解一定要牢固。
第二次講課是謝云婷給我們講解租賃準則和非貨幣性資產交換準則，以精美童趣的PPT為我們主要講解了今年變化最大的租賃準則的承租人部分。
租賃，是指在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。合同，如果合同一方讓渡了在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。一項合同要被分類為租賃，必須同時要滿足三要素：一是存在一定期間；二是存在已識別資產：已識別資產通常由合同明確指定，也可以在資產可供客戶使用時隱性指定，且出租方在整個使用期間對該資產不擁有實質性替換權，實質性替換權為資產供應方擁有在整個使用期間替換資產的實際能力，資產供應方通過行使替換資產的權利將獲得經濟利益；三是資產供應方向客戶轉移對己識別資產使用權的控制：滿足條件為一是客戶有權獲得因使用資產所產生的幾乎全部經濟利益，二是客戶有權主導資產的使用。其表現為：1、客戶有權在整個使用期間主導已識別資產的使用目的和使用方式；2、已識別資產的使用目的和使用方式在使用期間前已預先確定，并且客戶有權在整個使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產；3、客戶設計了已識別資產（或資產的特定方面）并在設計時已預先確定了該資產在整個使用期間的使用目的和使用方式。
合同中同時包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應當將合同予以分拆，并分別各項單獨租賃進行會計處理。合同中同時包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應當將租賃和非租賃部分進行分拆。同時符合下列條件，使用已識別資產的權利構成合同中的一項單獨租賃：承租人可從單獨使用該資產或將其與易于獲得的其他資源一起使用中獲利，承租人可從單獨使用該資產或將其與易于獲得的其他資源一起使用中獲利。企業與同一交易方或其關聯方在同一時間或相近時間訂立的份或多份包含租賃的合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：1、該兩份或多份合同基于總體商業目的而訂立并構成一攬子交易，若不作為整體考慮則無法理解其總體商業目的；2、該兩份或多份合同中的某份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況；3、該兩份或多份合同讓渡的資產使用權合起來構成一項單獨租賃。兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要區分該一份合同中的租賃部分和非租賃部分。
使用權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。在租賃期開始日，承租人應當按照成本對使用權資產進行初始計量。該成本包括下列四項：1、租賃負債的初始計量金額；2、在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額；存在租賃激勵的，應扣除已享受的租賃激勵相關金額；3、承租人發生的初始直接費用；4、承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本。
租賃期是指承租人有權使用租賃資產且不可撤銷的期間；承租人有續租選擇權，即有權選擇續租該資產，且合理確定將行使該選擇權的，租賃期還應當包含續租選擇權涵蓋的期間；承租人有終止租賃選擇權，即有權選擇終止租賃該資產，但合理確定將不會行使該選擇權的租賃期應當包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。發生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使續租選擇權、購買選擇權或不行使終止租賃選擇權進行重新評估，并根據重新評估結果修改租賃期。在租賃期開始日后，當發生下列四種情形時：一為實質固定付款額發生變動；二為擔保余值預計的應付金額發生變動；三為用于確定租賃付款額的指數或比率發生變動；四為購買選擇權、續租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發生變化。承租人應當按照變動后的租賃付款額的現值重新計量租賃負債，并相應調整使用權資產的賬面價值。使用權資產的賬面價值已調減至零，但租賃負債仍需進一步調減的，承租人應當將剩余金額計入當期損益。
在租賃期開始日后，承租人應當采用成本模式對使用權資產進行后續計量，即以成本減累計折舊及累計減值損失計量使用權資產。賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產的使用權，延長或縮短合同規定的租賃期等。租賃變更生效日是指雙方就租賃變更達成一致的日期。租賃發生變更且同時符合下列條件的，承租人應當將該租賃變更作為一項單獨租賃進行會計處理：1、該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產的使用權而擴大了租賃范圍或延長了租賃期限；2、增加的對價與租賃范圍擴大部分或租賃期限延長部分的單獨價格按該合同情況調整后的金額相當。租賃變更未作為一項單獨租賃進行會計處理的，在租賃變更生效日，承租人應當按照本準則有關租賃分拆的規定對變更后合同的對價進行分攤；按照本準則有關租賃期的規定確定變更后的租賃期；并采用變更后的折現率對變更后的租賃付款額進行折現，以重新計量租賃負債。在計算變更后租賃付款額的現值時，承租人應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現率；無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現率。
租賃準則在考試中占比較低，但在實務中該準則用的比較多，大部分的企業都存在有租賃的情況，現目前租賃準則規定承租人應當在資產負債表中單獨列示使用權資產和租賃負債。其中，租賃負債通常分別非流動負債和一年內到期的非流動負債列示。在利潤表中，承租人應當分別列示租賃負債的利息費用與使用權資產的折舊費用。租賃負債的利息費用在財務費用項目列示。在培訓的時候，段老師曾說過這樣列示之后將會增加承租人的資產，雖說這樣可以更加清楚的知道承租人的資產情況，但在一定程度上租賃資產并不屬于企業所擁有的資產。企業以后的報表將更容易虛增資產。
第三次講課是楊帆以精美的PPT方式為我們講解金融工具準則以及債務重組準則。由于我當時因為項目原因導致無法參與培訓，便通過下載群里PPT課件后下來自行學習。
金融資產，是指企業持有的現金、其他方的權益工具以及符合下列條件之一的資產：1、從其他方收取現金或其他金融資產的合同權利；2、在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同權利；3、將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具 合同，且企業根據該合同將收到可變數量的自身權益工具；4、將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。
新修訂的金融工具確認和計量準則規定以企業持有金融資產的“業務模式”和“金融資產合同現金流量特征”作為金融資產分類的判斷依據，將金融資產分為三類，減少了金融資產類別，提高了分類的客觀性和會計處理的一致性。金融資產主要分為以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以攤余成本計量的金融資產：1、企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標；2、該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產：1、企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標；2、該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。除此以上兩類的金融資產之外的金融資產，企業應當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。在新金融工具確認和計量準則下，允許企業將非交易性權益工具投資指定為以公允價 值計量且其變動計入其他綜合收益進行處理（如：企業投資其他上市公司股票 或者非上市公司股權 ），但該指定不可撤銷，且在處置時不得將原計入其他綜合收益的累計公允價值變動額結轉計入當期損益。
金融資產終止確認，是指企業將之前確認的金融資產從其資產負債表中予以轉出。金融資產滿足下列條件之一的，應當終止確認：1、收取該金融資產現金流量的合同權利終止；2、該金融資產已轉移，且該轉移滿足本節關于終止確認的規定。
債務重組是指在不改變交易對手方的情況下，經債權人和債務人協定或法院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協議的交易。債務重組不強調在債務人發生財務困難的背景下進行，也不論債權人是否作出讓步。也就是說，無論何種原因導致債務人未按原定條件償還債務，也無論雙方是否同意債務人以低于債務的金額償還債務，只要債權人和債務人就債務條款重新達成了協議，就符合債務重組的定義。
債權人應當在附注中披露與債務重組有關的下列信息：1、根據債務重組方式，分組披露債權賬面價值和債務重組相關損益。分組時，債權人可以按照以資產清償債務方式、將債務轉為權益工具方式、修改其他條款方式、組合方式為標準分組，也可以根據重要性原則以更細化的標準分組。2、債務重組導致的對聯營企業或合營企業的權益性投資增加額 ，以及該投資占聯營企業或合營企業股份總額的比例。
在看完第三次培訓的課件后，我覺得最好的地方就是在有新舊準則的變化，讓我們可以清晰的看到新舊準則的變化。金融工具這一部分的知識難度還是很大的，需要我們下來自行多次學習。債務重組的定義相比以前定義變了，也就導致了相應的一些會計處理改變了。在實務中，我們需要根據新準則去判定金融工具到底屬于哪一類，去判定企業是否符合債務重組的定義，這一切都是需要我們審計人員具備一定的會計知識。
馬上就要開始2021年的年報審計了，身為審計人員的我們需要更新自己的會計知識儲備。所里安排這三次的新準則課程的培訓，也是在提醒我們需要去學習新準則了，所里的培訓基本都是大致的講解一下新準則的內容，讓我們知道新準則的內容以及變化。但僅僅只是了解是不夠的，我們更加深入的去理解，這樣我們在實務中才能更好地運用新準則，也才能更好的在明年實施審計工作。
審計一部
劉韻鳳
2021年1月31日
渝公網安備 50010302002789號